50% koszty uzyskania przychodów a przeniesienie praw autorskich

0

Trwają konsultacje dot. projektu interpretacji ogólnej ws. 50% kosztów uzyskania przychodów. Opublikowany projekt wyjaśnia wiele z istniejących wątpliwości, ale też rodzi kilka nowych w obszarze postanowień umów o pracę dot. przeniesienia praw autorskich.

3 stycznia 2019 r. Ministerstwo Finansów opublikowało na swojej stronie internetowej projekt interpretacji ogólnej dot. możliwości zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodu do części wynagrodzenia uzyskanego w ramach stosunku pracy z tytułu rozporządzania prawami autorskimi. Konsultacje projektu potrwają do 18 stycznia 2019.

Jaki jest cel interpretacji ogólnej?

Interpretacje ogólne wydawane są przez Ministra Finansów na podstawie przepisu art. 14 a § 1 Ordynacji podatkowej.

Interpretacja taka ma służyć zapewnieniu jednolitego stosowania przepisów prawa podatkowego. Omawiany projekt wskazuje, że jego celem jest wskazanie warunków umożliwiających zastosowanie przez pracodawcę (płatnika podatku dochodowego) 50% kosztów uzyskania przychodów w odniesieniu do przychodów stanowiących honorarium autorskie, a więc części wynagrodzenia przysługującego pracownikom w ramach stosunku pracy jako wynagrodzenie za rozporządzenie majątkowymi prawami autorskimi do tworzonych przez nich utworów na rzecz pracodawców.

Oczekiwania pracodawców

Interpretacja ogólna w omawianym obszarze była długo wyczekiwana przez pracodawców, w szczególności z branży IT, w której stosowanie 50% kosztów uzyskania przychodów do części wynagrodzeń pracowników-programistów jest ugruntowaną już od lat praktyką rynkową.

Ostatnie dwa lata były stosunkowo burzliwe dla pracodawców stosujących takie rozwiązania. W tym okresie doszło do znacznych zmian legislacyjnych (od 1 stycznia 2018 r. ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych ograniczyła możliwość stosowania 50% kosztów uzyskania przychodów tylko do utworów powstających w wyniku wymienionych w ustawie typów działalności twórczych). Ponadto, niezależnie od zmiany przepisów prawa, doszło też do istotnych zmian w podejściu organów podatkowych do tego rodzaju struktur wynagradzania, które skutkowało wydawaniem licznych, a równocześnie niespójnych ze sobą, negatywnych interpretacji indywidualnych.

Interpretacja ogólna miała rozwiać wątpliwości i pozwolić na bezpieczne, jednolite stosowanie 50% kosztów uzyskania przychodów do części wynagrodzeń pracowników przez pracodawców prowadzących działalność, którą można kwalifikować przynajmniej do jednego z typów działalności twórczych wymienionych w przepisach ustawy o PIT, np. działalności twórczej w zakresie programów komputerowych.

Projekt interpretacji – wątpliwości w obszarze prawa autorskiego i dopuszczalnych postanowień umów o pracę

Projekt interpretacji ogólnej opublikowany przez Ministerstwo Finansów odpowiada na wiele problemów praktycznych zgłaszanych przez pracodawców, tym niemniej w obszarze prawa autorskiego może budzić pewne wątpliwości. Zawarte w projekcie interpretacji ogólnej wskazówki co do sposobu sformułowania postanowień umów o pracę zdają się nie w pełni uwzględniać treść przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jednym z warunków stosowania 50% kosztów uzyskania przychodów jest rozporządzenie majątkowymi prawami autorskimi do utworów w rozumieniu odrębnych przepisów, za które to rozporządzenie przysługuje wynagrodzenie. Odrębne przepisy, do których odsyła ustawa podatkowa to – w przypadku tzw. utworów pracowniczych – art. 12, 13 i 74 ust. 3 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych (dalej: prawo autorskie). W projekcie ogólnej interpretacji Minister Finansów podkreśla, iż owo rozporządzenie, dokonane zgodnie z przepisami prawa autorskiego, jest podstawowym warunkiem stosowania 50% kosztów uzyskania przychodów. Wyżej powołany przepis ustawy podatkowej nie formułuje jednak dodatkowych wymogów co do tego, o jakiego rodzaju rozporządzenie prawami autorskimi chodzi. Zasadniczo więc każdy przypadek przeniesienia praw z pracownika na pracodawcę, w sposób zgodny z prawem autorskim, powinien spełniać przesłankę „rozporządzenia”.

Szczegółowa lektura projektu interpretacji ogólnej może prowadzić jednak do wniosku, że konkretne wskazówki dotyczące przenoszenia praw autorskich przez pracowników zostały zaprezentowane w sposób uproszczony. Mogą one rodzić wątpliwości, czy nie zawężają dopuszczalnych na gruncie prawa autorskiego możliwości uregulowania rozporządzenia prawami autorskimi w umowach o pracę. Należy mieć przy tym na względzie, że interpretacja ma docelowo służyć pracodawcom jako wskazówka praktyczna, w tym także co do tego jak – z perspektywy 50% kosztów uzyskania przychodów – sformułować umowę o pracę. Ewentualne ograniczenia wprowadzane w jej treści powinny więc być uzasadnione na gruncie przepisów, tak prawa podatkowego, jak i prawa autorskiego. – Agnieszka Oleszczuk-Sowa, Managing Associate, Deloitte Legal

Przepisy prawa autorskiego dają natomiast bardzo szeroki wachlarz możliwości co do tego, jak pracodawca i pracownik mogą ukształtować zasady przenoszenia majątkowych praw autorskich do tzw. utworów pracowniczych:

Możliwe jest przeniesienie takich praw przez pracownika na pracodawcę bezpośrednio na podstawie art. 12 prawa autorskiego.

Zastosowanie tego przepisu skutkuje przeniesieniem na pracodawcę majątkowych praw autorskich do utworów powstałych w związku z wykonywaniem obowiązków pracowniczych w zakresie wynikającym z celu umowy o pracę i zgodnego zamiaru stron.
Przeniesienie następuje co do zasady z chwilą przyjęcia utworu przez pracodawcę, a więc wymagana jest zasadniczo choćby dorozumiana akceptacja danego utworu (przepis zakłada przynajmniej możliwość zapoznania się z utworem przez pracodawcę i minimalną, choćby dorozumianą, aktywność z jego strony).

Nie jest w tym przypadku wymagane wprowadzanie postanowień dotyczących samego przeniesienia praw do umowy o pracę, gdyż następuje ono bezpośrednio na skutek działania art. 12 prawa autorskiego (nie oznacza to oczywiście, że inne kwestie, jak np. wynagrodzenie za przeniesienie takich praw, nie muszą być uregulowane w umowie o pracę w celu skorzystania z 50% kosztów uzyskania przychodów).

Czytaj również:  Ile w 2019 r. zarobi kierowca ciężarówki?

Możliwe jest także wprowadzenie całkowicie lub częściowo odmiennych uregulowań umownych.

Art. 12 prawa autorskiego jest przepisem dyspozytywnym, co oznacza, że strony umowy o pracę mają stosunkowo dużą swobodę co do tego, jak ukształtować przenoszenie majątkowych praw autorskich na pracodawcę.

Eksperci prawa autorskiego są zgodni co do tego, że w umowie można zmienić w zasadzie każdy z elementów wynikających z art. 12 prawa autorskiego tj. ustawowego trybu przeniesienia praw.

Strony mogą więc rozszerzyć lub zawęzić zakres przenoszonych praw czy też – co jest dokonywane najczęściej w praktyce – zmienić moment i sposób ich przeniesienia. W szczególności pracodawcy często rezygnują z przyjmowania utworów na rzecz nabywania praw już w chwili powstania utworu, jego zapisu, przekazania itp. Takie rozwiązania są bezpieczniejsze – zmniejszają ryzyko luk w zakresie nabywanych praw, pozwalają na łatwiejsze i jednoznaczne ustalenie chwili nabycia praw itp.

Odmiennie kształtuje się tematyka nabywania majątkowych praw autorskich do utworów pracowniczych będących programami komputerowymi. Tutaj obowiązuje szczególny przepis art. 74 ust. 3 prawa autorskiego, zgodnie z którym pracodawca nie nabywa praw do takich programów od pracownika, ale w sposób pierwotny (tj. od początku jest podmiotem całości praw autorskich do programu komputerowego stworzonego przez pracownika w wyniku wykonywania jego obowiązków pracowniczych). Prawo autorskie daje jednak również w tym przypadku bardzo dużą swobodę umownych modyfikacji.

W drodze stosownych postanowień umowy o pracę pracodawca i pracownik mogą odmiennie uregulować zasady przenoszenia praw autorskich do programów komputerowych (art. 74 ust. 3 prawa autorskiego ma także charakter dyspozytywny).

Strony mogą więc przykładowo wyłączyć zastosowanie zasady pierwotnego nabycia, w tym wprowadzić nabywanie takich praw przez pracownika i przeniesienie (wtórne) ich na pracodawcę bądź wprowadzić w to miejsce całkowicie odmienne uregulowanie np. licencję.
Wprowadzając mechanizm przeniesienia praw autorskich do programów komputerowych przez pracownika można także zmienić zakres przenoszonych przez pracownika praw (w szczególności zawęzić go) bądź inaczej uregulować moment ich przeniesienia (np. uzależniając go od przyjęcia utworu przez pracodawcę, zapisu utworu w infrastrukturze pracodawcy itp.).

Tych licznych możliwości zdaje się nie dostrzegać projekt interpretacji ogólnej. Formułując bowiem wymogi dla stosowania 50% kosztów uzyskania przychodów Minister Finansów wskazał na niejako bezwzględny wymóg przyjęcia utworów przez pracodawcę (także programów komputerowych w sytuacji, gdy strony umownie zrezygnują z pierwotnego nabycia praw przez pracodawcę i w miejsce to wprowadzą w umowie o pracę przeniesienie praw tj. tzw. nabycie wtórne tych praw przez pracodawcę).

Wydaje się, że intencją autorów interpretacji nie było wprawdzie zawężanie pracodawcom możliwości korzystania z instytucji przewidzianych w prawie autorskim, tym niemniej, przy tak sformułowanych wskazówkach pracodawcy mogą mieć uzasadnione wątpliwości, czy rezygnując w umowach z pracownikami z przenoszenia praw w chwili przyjęcia utworu i przenosząc je np. z chwilą powstania utworów (co jest dopuszczalne na gruncie prawa autorskiego) nie wyłączają możliwości stosowania 50% kosztów uzyskania przychodu. Byłoby to o tyle nieuzasadnione, iż taki przypadek byłby nadal rozporządzeniem prawami autorskimi przez pracownika na rzecz pracodawcy, a więc sam wymóg sformułowany bezpośrednio przez przepis podatkowy można uznać za spełniony.

Można więc oczywiście argumentować, że dopóki spełniony jest wskazany w interpretacji wymóg „rozporządzenia” prawami autorskimi, pracodawca nadal może czuć się bezpiecznie. Tym niemniej, wielu pracodawców i być może także organy podatkowe potraktują interpretację Ministra Finansów w sposób czysto literalny. – Agnieszka Oleszczuk-Sowa, Managing Associate, Deloitte Legal

Temat wydaje się szczególnie istotny dla pracodawców z branży IT. Nie modyfikując bowiem zapisów umów o pracę, ci pracodawcy nabywają w sposób pierwotny całość majątkowych praw autorskich do pracowniczych programów komputerowych z momentem ich powstania (ustalenia). Chcąc korzystać z 50% kosztów uzyskania przychodu muszą oczywiście zgodzić się na zmianę tej zasady, wprowadzając przeniesienie praw przez pracownika na rzecz pracodawcy. Czy jednak faktycznie muszą w związku z tym decydować się na to, że nabędą tylko takie prawa autorskie, które dotyczą utworów, które przyjęli (co najmniej w dorozumiany sposób)? Czy nie mogą uregulować sobie odmiennie momentu nabycia praw, aby jak najbardziej ograniczyć ryzyko luki w zakresie nabywanych praw i równocześnie korzystać z 50% kosztów uzyskania przychodu? Z perspektyw prawa autorskiego odpowiedź jest pozytywna. Nie stawia ono w tym zakresie ograniczeń. Przepis art. 74 ust. 3 prawa autorskiego można modyfikować, co nie oznacza od razu przejścia na zasady ogólne związane z potencjalnie węższym zakresem praw i nabywaniem ich dopiero w chwili przyjęcia utworu. Skoro ustawodawca w prawie autorskim pozwolił na różne możliwości, nie wydaje się uzasadnione wprowadzanie w tym zakresie ograniczeń w drodze interpretacji ogólnej dotyczącej 50% kosztów uzyskania przychodów, zwłaszcza, że przepisy prawa podatkowego takich ograniczeń nie wprowadzają.

Możliwość zmiany podejścia

Jak wskazano powyżej opublikowany przez Ministra Finansów dokument jest projektem interpretacji ogólnej. Do 18 stycznia można jeszcze zgłaszać uwagi do jego treści lub zakresu. Jest więc szansa i nadzieja, że Minister Finansów uwzględni zgłaszane uwagi i zastąpi wymóg przyjęcia utworów wymogiem rozporządzenia prawami autorskimi zgodnie z prawem autorskim tak, jak wymaga tego ustawa o PIT.