Od ponad 1,5 roku obowiązują art. 119a–119f Ordynacji podatkowej pozwalające organom podatkowym na zakwestionowanie czynności dokonywanych przez podatników, jeśli uznają, że czynności te mają charakter sztuczny i zmierzają jedynie do osiągnięcia korzyści podatkowej. Organy, powołując się na te regulacje i odmawiając podatnikom wydania interpretacji podatkowych, nie biorą jednak pod uwagę przesłanek wyłączających stosowanie klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania. Niedawno sąd administracyjny opowiedział się po stronie podatników.
Kiedy organ może odmówić wydania interpretacji?
Zgodnie z obowiązującym od 1 stycznia 2017 r. art. 119a Ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, „czynność dokonana przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej, nie skutkuje osiągnięciem korzyści podatkowej, jeżeli sposób działania był sztuczny i zmierza do unikania opodatkowania. W takiej sytuacji skutki podatkowe czynności określa się na podstawie takiego stanu rzeczy, jaki mógłby zaistnieć, gdyby dokonano czynności odpowiedniej. W świetle ustawy za odpowiednią uznaje się czynność, której podmiot mógłby w danych okolicznościach dokonać, jeśli działałby rozsądnie i kierował się zgodnymi z prawem celami innymi niż osiągnięcie korzyści podatkowej sprzecznej z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej”. To klauzula przeciwko unikaniu opodatkowania, którą posługują się m.in. organy wydające interpretacje podatkowe, odmawiając podatnikom ich wydania, jeśli wystąpi podejrzenie, że planowana czynność spełnia wyżej wymienione kryteria.
Z przytoczonego fragmentu art. 119a Ordynacji podatkowej wyraźnie wynika, że kryteria klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania są w znaczącym stopniu oceniane i pozostawiają organom dużo swobody interpretacyjnej, co naturalnie skutkuje sporami podatników z fiskusem. Przepisy określają szereg przesłanek wyłączających stosowanie klauzuli. Jedna z nich dotyczy sytuacji, w której korzyść podatkowa z tytułu czynności nie przekracza 100 tys. zł. Jednak, Organy dokonując oceny, czy w danej sprawie zachodzi ryzyko unikania opodatkowania, w wielu przypadkach poprzestawały na zasięgnięciu opinii ministra finansów (obecnie Szefa Krajowej Administracji Skarbowej). Jeśli minister finansów uznał, iż w danej sprawie istnieje uzasadnione przypuszczenie, że stan faktyczny lub przyszłe zdarzenie objęte wnioskiem o interpretację może zostać objęte klauzulą przeciwko unikaniu opodatkowania, to organy odmawiały podatnikom wydania interpretacji, nie analizując samodzielnie tego, czy wystąpiły przesłanki wyłączenia klauzuli w konkretnej sprawie.
Do niedawna fiskus i sądy administracyjne były jednomyślne
Rozstrzygnięcia fiskusa były oczywiście przedmiotem skarg do wojewódzkich sądów administracyjnych. Do niedawna w sprawach dotyczących stosowania klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania sądy administracyjne konsekwentnie rozstrzygały w sposób niekorzystny dla podatników, uznając, że organy podatkowe mają prawo odmówić wydania interpretacji prawa podatkowego, jeśli zachodzi ryzyko, że planowana czynność zmierza do unikania opodatkowania i ma charakter sztuczny. Na przykład w wyroku z dnia 30 maja 2017 r. (sygn. I SA/Po 493/17) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu przyznał rację fiskusowi, stwierdzając, że „Podatnik zamierzający podjąć działania, co do których istnieje podejrzenie, że są podejmowane przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, sprzecznej z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej, nie może (…) żądać wydania interpretacji indywidualnej zabezpieczającej te działania przed skutkami ewentualnej weryfikacji przez organy podatkowe”. W rozpoznawanej sprawie organ poprzestał na zasięgnięciu opinii ministra finansów, który uznał, że planowane przez podatnika czynności zmierzające do opodatkowania świadczeń dla pracowników niższą stawką podatku dochodowego od osób fizycznych mają charakter sztuczny i mogą zmierzać do unikania opodatkowania. W oparciu o otrzymane stanowisko organ odmówił wydania interpretacji prawa podatkowego, a słuszność takiego postępowania potwierdził sąd administracyjny. Tym samym sąd uznał, że nie jest konieczne badanie przesłanek zastosowania klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania, gdyż samo uzasadnione przypuszczenie organu jest wystarczającym argumentem, by odmówić wydania interpretacji.
Przełom w orzecznictwie sądów administracyjnych
Istotną zmianę w podejściu sądów administracyjnych do omawianego zagadnienia przyniósł wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 28 września 2017 r. (sygn. I SA/Gl 497/17). Skład orzekający w sprawie po raz pierwszy nie zaaprobował postępowania organu podatkowego. Sąd podkreślił, że organy, jeżeli odmawiają wydania interpretacji prawa podatkowego z uwagi na uzasadnione przypuszczenie zastosowania klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania, muszą opierać się na informacjach wynikających ze stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji, a nie jedynie na domysłach i wyczuciu, że taka klauzula będzie miała zastosowanie. Jeśli zatem ze złożonego przez podatnika wniosku o wydanie interpretacji nie wynika jednoznacznie, czy w danej sprawie zachodzi uzasadnione podejrzenie zastosowania klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania, to – zdaniem sądu – organ ma obowiązek wezwać podatnika do uzupełnienia takiego wniosku i zbadać ewentualne ryzyko wystąpienia takich przesłanek na etapie postępowania interpretacyjnego.
W omawianej sprawie działanie organu było tym bardziej błędne, że na etapie postępowania sądowego podatnik podał, że korzyść podatkowa z zaplanowanej przez niego czynności nie przekroczy 100 tys. zł, a tym samym klauzula przeciwko unikaniu opodatkowania nie znajdzie zastosowania. Sąd nie podzielił argumentacji organu, iż określenie korzyści podatkowej wynikającej z czynności, wobec której zastosowano klauzulę przeciwko unikaniu opodatkowania, możliwe będzie dopiero w postępowaniu podatkowym. Skład orzekający krytycznie ocenił lakoniczne uzasadnienie odmowy wydania interpretacji, w którym organ ograniczył się jedynie do przytoczenia treści przepisów dotyczących klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowaniu i poprzestał na uzyskaniu równie ogólnej odpowiedzi ministra finansów, nie dokonawszy wnikliwej analizy rozpoznawanej sprawy. Konsekwencją wymienionych uchybień było uchylenie postanowień organów interpretacyjnych obu instancji.
Podatnik ma prawo polemizować z organem podatkowym
Omawiany wyrok pokazuje, że każdorazowe stosowanie klauzuli o przeciwdziałaniu unikaniu opodatkowania musi być poprzedzone wnikliwą analizą przesłanek przemawiających zarówno za jej zastosowaniem, jak i za wyłączeniem jej stosowania. Organy muszą wykazać się wnikliwością, jeśli chodzi o analizę zasadności tych przesłanek. Wszelkie ich uchybienia mogą być zaskarżone do sądu administracyjnego.
Trzeba pamiętać, że odmowa wydania interpretacji prawa podatkowego, a zatem odmowa rozstrzygnięcia przyszłej sytuacji prawnej podatnika przez organy, nie oznacza, że jest on definitywnie pozbawiony swojego prawa. Zmiana podejścia sądów administracyjnych, widoczna m.in. w cytowanym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, pokazuje, że nie należy rezygnować z obrony swojego stanowiska i zawsze warto polemizować z organami podatkowymi, które się z nim nie zgadzają.
Autor: radca prawny Robert Nogacki
Kancelaria Prawna Skarbiec specjalizuje się w ochronie majątku oraz doradztwie strategicznym dla przedsiębiorców.
