Od niemalże trzech lat na gruncie Ordynacji podatkowej obowiązuje instytucja utrwalonej praktyki interpretacyjnej organów Krajowej Administracji Skarbowej (wcześniej Ministra Finansów). Pomimo to wciąż niewielu podatników ma świadomość, w jakim stopniu utrwalona praktyka może wpłynąć na zwiększenie bezpieczeństwa prawnego firmy w trakcie sporu z organem podatkowym. Warto zatem przybliżyć założenia tej instytucji i zwrócić uwagę na jej walor ochronny w procesie stosowania przepisów prawa podatkowego w przedsiębiorstwie.
Cel wprowadzenia
Po pierwsze należy przypomnieć, w jakich okolicznościach zostały uchwalone przepisy dotyczące utrwalonej praktyki interpretacyjnej. Otóż pod koniec 2016 r. Ustawodawca uchwalił ustawę o zmianie niektórych ustaw w celu poprawy otoczenia prawnego przedsiębiorców (Dz. U. z 2016 r., poz. 2255), wprowadzając tym samym z początkiem 2017 r. pakiet przepisów mających ułatwić prowadzenie biznesu, zwłaszcza w sektorze małych i średnich przedsiębiorstw. Jednym z filarów tych zmian było objęcie ochroną prawną tych podmiotów gospodarczych, które nie decydując się na wystąpienie o własną interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego, mogły powołać się na utrwaloną praktykę interpretacyjną organów KAS.
W wymiarze praktycznym Ustawodawca uznał, że w wyniku zmian podatnik stosujący się do utrwalonej praktyki nie będzie obarczony ryzykiem poniesienia dodatkowego obciążenia fiskalnego w przypadku niekorzystnej zmiany wykładni przepisów. Jak wynika bowiem z art. 14n § 4 w związku z art. 14k-14m O.p., w przypadku zastosowania się przez podatnika w danym okresie rozliczeniowym do utrwalonej praktyki interpretacyjnej organów KAS odpowiednio stosuje się przepisy dotyczące wydawanych interpretacji podatkowych. Innymi słowy, do podatnika, który powoła się na utrwaloną praktykę interpretacyjną, znajdzie zastosowanie typowa dla interpretacji indywidualnych zasada nieszkodzenia podatnikom.
Definicja i warunki ochrony
Zgodnie z art. 14n § 5 O.p. przez utrwaloną praktykę interpretacyjną organów KAS rozumie się wyjaśnienia zakresu i sposobu stosowania przepisów prawa podatkowego, dominujące w interpretacjach indywidualnych wydawanych w takich samych stanach faktycznych lub w odniesieniu do takich samych zdarzeń przyszłych oraz w takim samym stanie prawnym, w trakcie okresu rozliczeniowego oraz w okresie 12 miesięcy przed rozpoczęciem tego okresu rozliczeniowego.
„Parasol ochronny” utrwalonej praktyki interpretacyjnej dopełnia art. 14n § 6 O.p., zgodnie z którym w przypadku, gdy do okresu rozliczeniowego oraz okresu 12 miesięcy przed rozpoczęciem tego okresu rozliczeniowego zastosowanie mają wydane w odniesieniu do takiego samego zagadnienia interpretacja ogólna lub objaśnienia podatkowe, wydane w takim samym stanie prawnym przed rozpoczęciem lub w trakcie okresu rozliczeniowego, począwszy od dnia opublikowania takiej interpretacji ogólnej lub zamieszczenia takich objaśnień podatkowych, przez utrwaloną praktykę interpretacyjną należy rozumieć odpowiednio wyjaśnienie zakresu i sposobu stosowania przepisów prawa podatkowego wynikające z interpretacji ogólnej lub wyjaśnienia przepisów prawa podatkowego dotyczące stosowania tych przepisów zawarte w objaśnieniach podatkowych.
Jak już wspomniano wcześniej, zastosowanie się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej nie może szkodzić temu, kto się do niej zastosował (art. 14k § 1 i § 2 O.p.). Jednocześnie na podstawie § 3 wskazanego artykułu, w przypadku zmiany lub wygaśnięcia interpretacji, na które powołał się podatnik, stosując utrwaloną praktykę interpretacyjną, w stosunku do takiego podatnika nie wszczyna się postępowania karno-skarbowego lub umarza się uprzednio wszczęte postępowanie oraz nie nalicza się odsetek za zwłokę. Podobnie powołanie się na utrwaloną praktykę po spełnieniu warunków określonych w art. 14m § 1-4 O.p. powoduje zwolnienie z obowiązku zapłaty podatku, jeżeli zobowiązanie nie zostało prawidłowo wykonane w wyniku zastosowania się do wyjaśnień organów KAS dominujących w wydawanych interpretacjach.
Należy jednak dodać, że celem uchwalenia utrwalonej praktyki było zapewnienie każdemu przedsiębiorcy możliwości bezpiecznego stosowania się do wcześniej wydanych interpretacji indywidualnych. Jak to jednak w podatkach bywa, każde odstępstwo od powszechności opodatkowania jest zwykle obwarowane licznymi ograniczeniami. Warto zatem przyjrzeć się omawianym przepisom od strony praktycznej.
Dominujące stanowisko fiskusa
Przede wszystkim podstawową trudność w zdefiniowaniu utrwalonej praktyki interpretacyjnej organów KAS może stanowić ustalenie dominującego stanowiska organów podatkowych w konkretnym obszarze podatkowym i w ściśle określonym przedziale czasu. Dokładne ustalenie dominującego stanowiska fiskusa może być niezwykle trudne, gdyż wiąże się z gruntownym przeglądem urzędowej bazy wydanych interpretacji, która nie należy do szczególnie przyjaznych dla jej użytkowników. Tym samym decyzja o skorzystaniu z utrwalonej praktyki interpretacyjnej powinna być poprzedzona dokonaniem precyzyjnej selekcji wydanych interpretacji pod kątem ich zastosowania do konkretnego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) w firmie. W przypadku, gdy w konkretnej kwestii podatkowej wykształciła się już jednolita linia interpretacyjna organów KAS, znalezienie kilku lub kilkunastu zbieżnych interpretacji nie powinno stanowić większego problemu.
Zdarza się jednak, że znalezienie tożsamych interpretacji wydanych w tym samym okresie rozliczeniowym oraz w terminie 12 miesięcy poprzedzających ten okres może okazać się niemożliwe. Nadal bowiem występują takie obszary, w których skarbówka odmiennie interpretuje przepisy podatkowe pomimo braku zmian w ich treści. Kluczowe jest zatem, aby dokonana analiza wydanych interpretacji została przeprowadzona w sposób kompleksowy i uwzględniający ewentualne odstępstwa od dominującego stanowiska fiskusa. W przypadku stwierdzenia, że rezultaty wykładni zastosowane w interpretacjach odnoszących się do takich samych stanów faktycznych i w tym samym stanie prawnym znacząco się różnią, możliwość zastosowania utrwalonej praktyki interpretacyjnej będzie co najmniej wątpliwa i może okazać się bardzo ryzykowna dla firmy.
Na co zwrócić uwagę?
W praktyce gospodarczej stosowanie się do praktyki interpretacyjnej jest na porządku dziennym. Należy jednak mieć na uwadze, że nie każdy przypadek powołania się na akt interpretacyjny wydany w indywidualnej sprawie będzie chronił w równym stopniu innego przedsiębiorcę. Wyłącznie bowiem spełnienie warunków określonych wyraźnie w Ordynacji podatkowej może uchronić przedsiębiorcę przed ewentualnym widmem zmiany wykładni przepisów przez fiskusa na niekorzyść podatnika.
Autor: radca prawny Robert Nogacki, Kancelaria Prawna Skarbiec specjalizuje się w ochronie majątku, doradztwie strategicznym dla przedsiębiorców oraz zarządzaniu sytuacjami kryzysowymi.
