W dniu 26 lipca 2021 r. Szef Krajowej Administracji Skarbowej wydał opinię zabezpieczającą (sygn. akt DKP 1.8011.10.2021) dotyczącą utworzenia centrum badawczo-rozwojowego w spółce jawnej, która nie posiadała statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych. Opinia ta poza potwierdzeniem możliwości zastosowania takiego schematu przy rozliczeniu ulgi B+R daje także wskazówkę dla podatników, że korzystanie z ulg podatkowych nie wymaga potwierdzenia w drodze opinii zabezpieczającej, pomimo że w przypadku ulg podatkowych korzyść podatkowa występuje zawsze.
W opinii organ przeanalizował poszczególne przesłanki zastosowania klauzuli oraz odniósł je do stanu faktycznego, który został mu przedstawiony.
Identyfikacja korzyści podatkowej
W pierwszej kolejności Szef KAS przeanalizował podstawową przesłankę wszczęcia postępowania w zakresie klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania, jaką jest powstanie korzyści podatkowej. W przedmiotowej sprawie spółka nie będąc podatnikiem CIT nie mogła skorzystać z ulgi na badania i rozwój. Korzyść podatkowa polegała na odliczeniu przez wspólników spółki jawnej podwyższonych kosztów kwalifikowanych poniesionych przez spółkę na działalność B+R, co skutkowało obniżeniem zobowiązania podatkowego, rozpoczynając od roku utworzenia centrum badawczo-rozwojowego. Zatem w przedmiotowej sprawie zaistniała podstawowa przesłanka postępowania klauzulowego – korzyść podatkowa po stronie wspólników. Co do zasady można przyjąć założenie, że zawsze w przypadku korzystania z ulg podatkowych powstaje korzyść podatkowa, ponieważ taki jest cel tworzenia ulg dla podatników.
Korzyść podatkowa jako główny cel dokonania czynności
W drugiej kolejności w opinii zabezpieczającej została przeanalizowana kwestia podejmowania czynności wyłącznie lub głównie w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, która jest sprzeczna z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu. Przy ocenie tej przesłanki Szef KAS odniósł się do art. 119d Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym analizie należało poddać cele ekonomiczne dokonywanych przez podmiot czynności. W ocenie Szefa KAS w analizowanym przypadku zasadniczym celem oraz zamiarem wnioskodawców był cel fiskalny. Dlatego ostatecznie organ przyjął, że głównym celem czynności było uzyskanie korzyści podatkowej.
Sprzeczność korzyści z przedmiotem lub celem ustawy
Kolejną przesłanką do zastosowania klauzuli jest sprzeczność osiągniętych korzyści podatkowych z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej. Szef Krajowej Administracji Skarbowej w podjętych przez wnioskodawców czynnościach nie zidentyfikował takiej sprzeczności. W zakresie tej przesłanki wskazał natomiast, że należy w szczególności przeanalizować dwa aspekty – wskazać przepisy ustaw podatkowych wykorzystywane przez podatnika do dokonania czynności oraz ustalić, jaki cel przepisy te realizują.
Słusznie Szef KAS zwrócił uwagę, że ustawodawca, tworząc ulgi podatkowe, ma na celu, aby jak największa liczba osób uprawnionych mogła z nich skorzystać. W tym przypadku organ podniósł, że zgodnie z uzasadnieniem do projektu ustawy wprowadzającej ulgę badawczo-rozwojową (B+R) celem tej ulgi jest wspieranie innowacyjnej działalności przedsiębiorstw oraz pobudzanie do działań o charakterze badawczo-rozwojowym, co sprzyja jednocześnie innowacyjności gospodarki. W związku z tym Szef KAS stwierdził, że efektywne wykorzystanie ulgi B+R w analizowanej sprawie możliwe jest jedynie przy konsolidacji przychodów i kosztów spółki z przychodami i kosztami jej wspólników. Wtedy ulga będzie mogła być wykorzystana w 100%, głównie z uwagi na niski poziom dochodowości spółki w pierwszych latach działalności.
Podsumowując, Szef KAS potwierdził, że bardziej istotne są przesłanki materialne zastosowania ulgi niż formalne.
Sztuczność sposobu działania
Ostatni element analizowany przez Szefa KAS to sztuczność sposobu działania podatnika. W ocenie Szefa KAS podmiot działający rozsądnie i zgodnie z prawem zastosowałby ulgę B+R, korzystając z opcji, jaką daje art. 5 ustawy o CIT, tj. z możliwości konsolidacji przychodów i kosztów związanych z działalnością spółki jawnej (nieposiadającej statusu podatnika CIT), z przychodami i kosztami jej wspólników. Zdaniem Szefa KAS taki sposób działania nie wygeneruje ryzyka gospodarczego, które przewyższałoby spodziewane korzyści inne niż podatkowe. Podsumowując, Szef KAS w wydanej opinii zabezpieczającej potwierdził, że w przypadku utworzenia przez spółkę jawną centrum badawczo-rozwojowego i korzystania z ulgi B+R przez wspólników tej spółki zastosowania nie powinna znaleźć klauzula ogólna przeciwko unikaniu opodatkowania.
Korzystne stanowisko fiskusa opierało się o dwa filary. Pierwszy to brak sprzeczności z celem ustawy, zważywszy na fakt, że wprowadzając ulgi podatkowe, ustawodawca chce, aby możliwość skorzystania z nich dotyczyła 100% podmiotów uprawnionych, spełniających przesłanki materialne. Drugi filar to brak sztuczności działania w przypadku korzystania z ulg podatkowych. Innymi słowy, jeżeli czynności oparte są na decyzjach biznesowych, to można skorzystać z ulgi, nawet jeżeli generuje duże korzyści dla podatnika.
Autor: Kancelaria Prawna Skarbiec specjalizuje się w ochronie majątku, doradztwie strategicznym dla przedsiębiorców oraz zarządzaniu sytuacjami kryzysowymi.
