Od 1 stycznia 2018 r. przeprowadzenie transakcji łączenia i dzielenia spółek wymaga uzasadnienia ekonomicznego. Jeśli zaś urząd skarbowy uzna, że głównym celem transakcji połączenia lub podzielenia spółki jest osiągnięcie korzyści podatkowej, to może zażądać podatku od spółki przejmującej inną spółkę, a także od jej wspólników. Wprowadzona z początkiem 2018 r. nowelizacja ustawy PIT oraz ustawy CIT zakłada bowiem opodatkowanie wartości całego otrzymanego przez spółkę przejmującą i wydzielanego ze spółki dzielonej majątku oraz opodatkowanie wspólników.
Stan sprzed 1 stycznia 2018 r.
Przed nowelizacją ustawa PIT umożliwiała zwolnienie z podatku dochodowego wniesienia aportu przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części (art. 21 ust. 1 pkt 109 ustawy). Z kolei ustawa CIT nie przewidywała opodatkowania takich aportów – art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy CIT definiował bowiem jako przychód wartość wkładu niepieniężnego w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Oznaczało to, że aport przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części nie stanowił przychodu opodatkowanego podatkiem od osób prawnych. Jednakże sama interpretacja pojęcia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa była uznaniowa, a zatem posługiwanie się tymi pojęciami przez urzędy skarbowe umożliwiało im kwestionowanie przedmiotu aportów oraz wskazywanie skutków podatkowych w związku z wniesieniem aportu.
Stan po 1 stycznia 2018 r.
Od 1 stycznia 2018 r. sytuacja związana z opodatkowaniem transakcji łączenia i dzielenia spółek diametralnie się zmieniła. Przede wszystkim z tego powodu, iż spółka przeprowadzająca przekształcenie oraz jej wspólnicy ryzykują, że zapłacą podatek dochodowy od całej wartości rynkowej przejmowanego majątku. Oczywiście w sytuacji, gdy urząd skarbowy uzna, że głównym celem transakcji było uzyskanie korzyści podatkowej, a więc że nie była ona przeprowadzona z przyczyn uzasadnionych ekonomicznie.
Zgodnie ze znowelizowanym brzmieniem art. 24 ust. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych „zwolnienie z opodatkowania aportu przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części nie jest stosowane, jeżeli celem wniesienia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania”. Z kolei znowelizowany art. 24 ust. 20 tej ustawy wprowadził domniemanie, że głównym lub jednym z głównych celów aportu przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania, jeżeli czynność ta nie zostanie przeprowadzona z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych (klauzula uzasadnienia ekonomicznego transakcji). Taki sam wymóg na gruncie CIT został wprowadzony w zmienianym art. 12 ust. 12 i ust. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Reasumując, urząd skarbowy może zażądać zapłaty podatku aż trzykrotnie: od spółki przy przejęciu innej spółki i przy jej późniejszej sprzedaży oraz od wspólników spółki.
Ponadto z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy CIT usunięto fragment „w przypadku wniesienia do spółki albo do spółdzielni wkładu niepieniężnego w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część”. Oznacza to, że wniesienie każdego typu wkładu do spółki kapitałowej, także wkładu pieniężnego, skutkuje opodatkowaniem po stronie wnoszącego wkład.
Definicja klauzuli uzasadnienia ekonomicznego
Klauzula uzasadnienia ekonomicznego transakcji reorganizacji spółek stanowi tzw. małą klauzulę przeciw unikaniu opodatkowania. Została zawarta w art. 10 ust. 4 i ust. 4a ustawy CIT. Stanowi ona, że transakcje połączeń lub podziałów spółek oraz wymiany udziałów mogą korzystać z przywileju neutralności podatkowej jedynie wówczas, gdy są przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, a nie wyłącznie bądź głównie w celu uniknięcia lub uchylenia się od opodatkowania.
Od 15 lipa 2016 r. w polskim systemie podatkowym obowiązuje ogólna klauzula przeciw unikaniu opodatkowania. 1 stycznia 2018 r. natomiast urzędy skarbowe zostały wyposażone w narzędzie do kwestionowania przeprowadzonych celem uniknięcia opodatkowania transakcji aportu przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części do spółek kapitałowych. Niestety termin „uzasadnione przyczyny ekonomiczne” jest nadal na tyle niejasny, że pozostawia dużą swobodę interpretacyjną organom podatkowym.
Dlatego też przedsiębiorcy powinni pamiętać, żeby każdą decyzję o przekształceniu swojej spółki koniecznie poprzedzić nie tylko konsultacją z doradcą podatkowym i prawnikiem, ale również głęboką refleksją biznesową oraz próbą identyfikacji wszelkich uzasadnionych przyczyn ekonomicznych planowanej transakcji.
Autor: radca prawny Robert Nogacki, Kancelaria Prawna Skarbiec specjalizuje się w ochronie majątku oraz doradztwie strategicznym dla przedsiębiorców.
