Ministerstwo finansów planuje wprowadzenie tzw. klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania, której celem ma być postawienie granicy pomiędzy dopuszczalnym planowaniem podatkowym, a tworzeniem sztucznych struktur mających na celu jedynie unikanie opodatkowania, które klauzula ma uniemożliwić. Według ekspertów firmy doradczej Deloitte tryb wprowadzenia ustawy oraz niektóre jej zapisy mogą jednak budzić pewne wątpliwości na gruncie ustawy zasadniczej, w konsekwencji czego decyzje podjęte na podstawie ustawy przez organy podatkowe mogą być podważane.

Projekt nowelizacji ordynacji podatkowej trafił do Sejmu i ma być przedmiotem obrad podczas najbliższego posiedzenia. Projekt przewiduje wejście nowych przepisów w życie po upływie 30 dni od dnia ich ogłoszenia. – Idea wyeliminowania sztucznych, niemających uzasadnienia biznesowego struktur, które tworzone są wyłącznie w celu obniżania lub niepłacenia podatków jest generalnie słuszna. Pewnym wyzwaniem jest natomiast takie sformułowanie zapisów klauzuli, aby spełniła ona standard konstytucyjny – mówi Mariusz Stefaniak, Menedżer z Działu Doradztwa Podatkowego Deloitte – Z tej perspektywy kluczowy jest też tryb, w jakim przepisy o klauzuli mają zostać wprowadzone do porządku prawnego – dodaje.

Eksperci Deloitte wskazują na orzecznictwo w tym zakresie. W wyroku z 11 maja 2004 r.
(sygn. K 4/03) Trybunał Konstytucyjny (TK) wskazał, jaką formę klauzuli należy uznać za niedopuszczalną z uwagi na niezgodność z Konstytucją. W świetle wskazanego wyroku, zakazane jest stosowanie zwrotów, wobec których istnieje ryzyko, że ich brzmienie pozostawi zbyt dużą swobodę decyzyjną organom stosującym. Sposób interpretacji przepisów nie powinien być zależy od subiektywnego stanowiska tego, kto tej interpretacji będzie dokonywać. Jednocześnie przepisy o klauzuli powinny pozwalać podatnikowi przewidzieć, jaka będzie treść rozstrzygnięcia, gdyby klauzula znalazła w stosunku do niego zastosowanie.

Odnośnie do poszczególnych zapisów klauzuli, samo Ministerstwo Finansów zauważa, że trudno jest uniknąć pewnych wątpliwości. W ramach prac nad projektem Ministerstwo wskazywało m. in., że cechą takich norm, jak klauzula generalna, jest zawsze pewien element ogólności. W przypadku klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania, zdaniem Ministerstwa, nie da się uniknąć pewnych sformułowań ogólnych. Norma o takim celu, jaki ma do spełnienia klauzula przeciwko unikaniu opodatkowania, musi dawać podmiotowi stosującemu prawo odpowiedni stopień luzu decyzyjnego, a jednocześnie nie może być skonstruowana za pomocą pojęć na tyle ścisłych i jednoznacznych, aby całkowicie wyeliminować wrażenie niepewności prawnej.

– Wątpliwości może budzić w szczególności konieczność oceny istotności celów biznesowych podatnika. Uznaje się, że czynność podatnika, która miała inne istotne cele niż korzyść podatkowa nie jest unikaniem opodatkowania. Ponadto z perspektywy przewidywalności rozstrzygnięć podejmowanych na gruncie klauzuli, na zarzut niekonstytucyjności może być narażony zapis, zgodnie z którym – w przypadku stwierdzenia unikania opodatkowania – możliwą konsekwencją zastosowania klauzuli jest przyjęcie takich skutków podatkowych, jakby podatnik podjął „czynności odpowiednie” zamiast faktycznie zastosowanych – zauważa Maciej Guzek, Starszy Menedżer z Działu Doradztwa Podatkowego Deloitte. –  Wydaje się, że powyższego zarzutu nie można rozszerzyć na drugą, alternatywną konsekwencję zastosowania klauzuli, jaką może być uznanie za niebyłe wszystkich skutków podatkowych działań podatnika – dodaje.

Z orzecznictwa TK wynika również, że zmiany w podatkach rozliczanych rocznie (np. w podatkach dochodowych) generalnie nie powinny być wprowadzane w trakcie roku (tak np. w wyroku z dnia 25 kwietnia 2001 r. sygn. K. 13/01). W wyroku z 18 listopada 2014 r. (sygn. akt K 23/12) TK wskazał, że powyższy zakaz odnosi się do wszystkich elementów konstrukcyjnych obowiązku podatkowego, a zatem do podmiotu, przedmiotu, podstawy opodatkowania oraz stawek podatkowych. Planowana nowelizacja – choć z technicznego punktu widzenia nie stanowi zmiany podatków dochodowych (nowe przepisy zostaną wprowadzone do ordynacji podatkowej), to jednak będzie skutkować modyfikacją ustalonych dotąd w podatkach dochodowych zasad opodatkowania, a zwłaszcza przedmiotu i podstawy opodatkowania. Dotyczy to w szczególności uprawnienia organu podatkowego do zanegowania konsekwencji podatkowych działań podatnika bądź wyciągnięcia konsekwencji z działania, którego podatnik faktycznie nie dokonał, ale które organ uznał za działanie odpowiednie, biorąc pod uwagę cele, jakie podatnik chciał osiągnąć. – Warto podkreślić, że niewyeliminowanie wątpliwości konstytucyjnych może przekreślić skuteczne stosowanie klauzuli. Dotyczy to nie tylko wątpliwości związanych z treścią poszczególnych przepisów, ale również planowanego trybu wprowadzenia klauzuli – podkreśla Mariusz Stefaniak z Deloitte. – Można bowiem przewidywać, że podatnicy, którym postawiony zostanie zarzut unikania opodatkowania, podnosić będą zarzut niekonstytucyjności zapisów klauzuli, a także wskazywać, że została wprowadzona w trakcie roku podatkowego, a zatem w sposób niezgodny z konstytucją – dodaje.

W ocenie części orzecznictwa i doktryny prawniczej, ewentualna niekonstytucyjność klauzuli mogłaby zostać stwierdzona nie tylko wyrokiem TK (gdyby przepisy klauzuli zostały zaskarżone do trybunału lub sąd administracyjny zadałby pytanie w tej kwestii do TK), także sami podatnicy potencjalnie mogliby skutecznie powoływać się na niezgodność klauzuli z Konstytucją w postępowaniu przed sądami administracyjnymi. – Jeśli sądy administracyjne uznałyby zarzut niezgodności klauzuli z Konstytucją w zakresie poszczególnych zapisów lub trybu wprowadzenia za uzasadniony, klauzula mogłaby stać się martwym przepisem – ostrzega Mariusz Stefaniak.

Jak zaznaczają eksperci Deloitte, powyższych wątpliwości można uniknąć. Zmiana daty wejścia w życie projektowanych przepisów i wprowadzenie ich od 1 stycznia 2017 r. wyeliminowałaby ryzyko zarzutu niezgodnego z konstytucją wprowadzenia klauzuli. Z kolei ograniczenie skutków zastosowania klauzuli wyłącznie do uznania za niebyłe wszystkich konsekwencji podatkowych działań podatnika wyeliminowałoby wątpliwości związane z koniecznością precyzyjnego i dającego się przewidzieć rezultatu zastosowania klauzuli. Oznaczałoby to rezygnację z drugiej możliwej konsekwencji zastosowania klauzuli, jaką – zgodnie z aktualną wersją projektu – jest przyjęcie takich skutków podatkowych, jakby podatnik podjął „czynności odpowiednie” zamiast faktycznie zastosowanych.

– Wydaje się, że warto również rozważyć zmianę zapisu o „istotnych” celach niepodatkowych, których istnienie będzie wyłączać zastosowanie klauzuli, poprzez odniesienie się do rzeczywistych celów biznesowych. Najprawdopodobniej ocena realności biznesowych celów podatnika nie będzie zależeć od tylu elementów subiektywnych, co ocena istotności tych celów – podsumowuje Maciej Guzek z Deloitte.