W praktyce gospodarczej znane są sytuacje wypłacania tzw. ukrytych dywidend, czyli wynagrodzenia na rzecz wspólników za wykonywanie na rzecz spółki czynności. Zasadniczo w przypadku wspólnika nic się nie zmienia, ponieważ i tak będzie on zobowiązany do rozpoznania przychodu. Istotna różnica występuje natomiast w przypadku spółki, która dywidendy nie zalicza do kosztów podatkowych, a wydatki na usługi zakupione od wspólnika już tak. Polski Ład wprowadzając dodatkowe ograniczenia w tym zakresie skończy de facto z zakupami usług od wspólników.
Na wstępie warto wspomnieć, że są to kolejne ograniczenia dla podatników w zakresie kwalifikacji wydatków do kosztów uzyskania przychodów, które w efekcie wpływają na wzrost obciążeń podatkowych przedsiębiorców.
Zakres wprowadzanych zmian
Ustawodawca planuje dodać do artykułu 16 ustawy o CIT zawierającego katalog wydatków nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów kolejny podpunkt – 15b, zgodnie z którym za koszty podatkowe nie będą uznawane wydatki związane z wykonywaniem świadczeń, których beneficjentem bezpośrednio lub pośrednio jest wspólnik lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym wspólnikiem w sytuacji, gdy udzielenie świadczenia było pozorne lub gdy w związku z niewykonaniem świadczenia podatnik dysponowałby zyskiem netto.
Uwagę należy zwrócić na bardzo szeroki charakter ograniczenia. Dotyczy ono bowiem transakcji wykonywanych bezpośrednio lub pośrednio przez wspólnika lub przez podmiot związany pośrednio lub bezpośrednio z tym wspólnikiem.
W uzasadnieniu do tych przepisów wskazano, że ograniczenie to ma przeciwdziałać wypłacie tzw. ukrytej dywidendy, przybierającej postać płatności niezwiązanej z działalnością gospodarczą, transakcji o nierynkowym charakterze czy nadmiernego zadłużania się w stosunku do podmiotów powiązanych. Pomimo, że wyżej opisane sytuacje nie wynikają wprost z planowanych przepisów, to ustawodawca wskazał w uzasadnieniu do Polskiego Ładu, że przepis ten ma przeciwdziałać „ukrytym dywidendom”, które w przypadku wspólnika nie będą istotne, lecz w przypadku spółki stanowią dodatkowe koszty i pomniejszają zobowiązanie podatkowe, co nie ma miejsca w przypadku klasycznej wypłaty dywidendy.
Należy wskazać, że przepisy Polskiego Ładu nie przewidują żadnego limitu wydatków o takim charakterze. Wprowadzają natomiast bezwzględny zakaz kwalifikacji tego rodzaju wydatków do kosztów podatkowych.
Komentarz
W pierwszej kolejności warto odnieść się do realiów biznesowych i możliwości wykorzystania tego przepisu do kwestionowania przez organy podatkowe wydatków spółki na świadczenia specjalistyczne wykonywane przez wspólników. Co do zasady samo bycie wspólnikiem nie zobowiązuje podatnika do dokonywania jakichkolwiek świadczeń na rzecz spółki, a świadczenia bezpłatne albo płatne symbolicznie stanowią odpowiednio przychody z tytułu nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych i co do zasady powinny być opodatkowane przez spółkę. Wprowadzenie ograniczenia w możliwości zaliczenia do kosztów podatkowych tego rodzaju wydatków może prowadzić do sporów pomiędzy fiskusem a podatnikiem odnośnie charakteru danej transakcji, tj. organy podatkowe mogą, wykorzystując te przepisy, starać się uzasadnić, że była to tzw. ukryta dywidenda i dlatego podatnik nie może tego wydatku zaliczyć w koszty podatkowe. Łatwo wyobrazić sobie sytuację organu podatkowego stwierdzającego, że czynność była niezwiązana z działalnością gospodarczą albo na warunkach rynkowych nie zostałaby udzielona temu wspólnikowi. Taki kształt przepisów powoduje, że organy podatkowe staną się wyroczniami w zakresie tego, czy zakup danej usługi ma charakter rynkowy i w rynkowych realiach zostałby udzielony temu podmiotowi. Powyższe podejście odbiera podatnikowi możliwość kwalifikacji wydatku w związku z prowadzoną działalnością i w praktyce może powodować zaprzestanie zakupu usług specjalistycznych od wspólników.
Ponadto już obecnie organy podatkowe mają narzędzia, które mogą wykorzystać w przypadku, gdy wartość transakcji dokonywanej pomiędzy wspólnikiem a spółką zostałaby ustalona na zasadach nierynkowych. W tym zakresie warto przywołać art. 11c ustawy o CIT, który stanowi, że jeżeli nawet podmioty powiązane, jakimi są np. spółka i wspólnik, ustaliłyby cenę na warunkach nierynkowych i w związku z tym wykazywany jest niższy dochód (lub wyższa strata), organ podatkowy może sam dokonać ustalenia dochodu podatnika bez uwzględnienia warunków wynikających z powiązań, czyli dokonuje ustalenia rynkowego poziomu transakcji. Dodatkowo, aby zakwalifikować wydatek do kosztów podatkowych, wydatek powinien spełniać szereg wymogów takich jak m.in. związek z działalnością gospodarczą, udokumentowanie etc.
Zatem już teraz organy podatkowe mają instrumenty do oceny dokonywanych przez spółkę wydatków z perspektywy zarówno wartości rynkowej, jak i jej zasadności. Wydaje się więc, że jedynym dodatkowym efektem planowanych przepisów będzie ograniczenie jakichkolwiek zakupów usług od wspólników, czy to pośrednio, czy bezpośrednio.
Autor: radca prawny Robert Nogacki, Kancelaria Prawna Skarbiec specjalizuje się w ochronie majątku, doradztwie strategicznym dla przedsiębiorców oraz zarządzaniu sytuacjami kryzysowymi.
