W toku prowadzonej działalności zdarzają się sytuacje, gdy z różnych powodów przedsiębiorcy decydują się na połączenie z innymi podmiotami albo przekształcenie i zmianę formy prawnej wykonywanej działalności. Zarówno czynność łączenia, jak i przekształcenia nie pozostają bez wpływu na rozliczenia podatkowe podmiotów. Niezmiernie ważne jest prawidłowe rozpoznanie skutków podatkowych takich transakcji, gdyż błędy w tym zakresie będą miały skutki zarówno finansowe, gospodarcze, jak i personalne dla osób zarządzających podmiotami.
Definicja połączenia i przekształcenia
Wyróżnia się dwa sposoby połączenia osób prawnych. Pierwszy z nich to połączenie w drodze fuzji, czyli połączenie majątków i bytów dwóch lub więcej podmiotów w jeden (art. 492 § 1 pkt 2 Kodeksu Spółek Handlowych – dalej: KSH). Drugi rodzaj połączenia to przejęcie (inkorporacja), co oznacza przeniesienie całości majątku jednego podmiotu do innego podmiotu (art. 492 § 1 pkt 1 KSH). Zasadniczo spółki kapitałowe mogą łączyć się ze sobą, a także ze spółkami osobowymi. Istnieją jednak pewne ograniczenia wynikające z KSH. Przykładowo spółka osobowa może połączyć się z inną spółką osobową tylko przez zawiązanie spółki kapitałowej. Nie jest możliwe także łączenie spółek w likwidacji czy upadłości.
Przekształcenie oznacza z cywilistycznego punktu widzenia zmianę jednej formy prawnej w inną, bez równoczesnej zmiany podmiotu w inny podmiot. Skutkiem przekształcenia nie jest zatem następstwo prawne, lecz kontynuacja działalności. Zgodnie z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 kwietnia 2014 r. (sygn. II FSK 1121/12) w przypadku przekształcenia podmiot przekształcony jest kontynuatorem działalności gospodarczej prowadzonej przez przekształcanego. Oznacza to, że zasadniczo po przekształceniu przekształcany podmiot nadal funkcjonuje, kontynuując działalność gospodarczą w zmienionej formie.
Zasady i cel działania instytucji
Rolą Ordynacji podatkowej jest określenie skutków podatkowych w przypadku połączenia i przekształcenia. Zgodnie z art. 93 Ordynacji podatkowej osoba prawna powstała w wyniku łączenia się „wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek”. Te same zasady stosowane są także przy łączeniu przez przejęcie oraz przekształcenie (art. 93a Ordynacji podatkowej). Powyższe nazywane jest sukcesją praw i obowiązków.
Instytucja następstwa prawnego została uregulowana w Ordynacji podatkowej z uwagi na skutki, jakie za sobą niesie dla podatników. Sukcesja nie zawsze oznacza konieczność przejęcia jedynie obowiązków rozliczenia podatku, ale także praw z tym związanych. Przepisy Ordynacji podatkowej stanowią generalną zasadę, którą w sposób szczegółowy precyzują poszczególne ustawy prawa materialnego. Innymi słowy, Ordynacja podatkowa określa ramowe granice sukcesji, a szczegółowe rozwiązania sprecyzowane są w poszczególnych ustawach.
Na gruncie Ordynacji podatkowej w zakresie podmiotowej kwalifikacji przejmowanych praw i obowiązków można wyodrębnić następujące kategorie:
- podmioty wstępujące we wszystkie prawa i obowiązki poprzednika (art. 93 § 1 i 2 oraz art. 93a–93c Ordynacji podatkowej);
- podmioty przejmujące wszelkie prawa i obowiązki z pewnymi ograniczeniami (art. 94–96);
- spadkobiercy (art. 97 § 2).
Zatem sukcesja podatkowa poza pewnymi wyjątkami dotyczy całości praw i obowiązków podmiotu przejmowanego, łączonego czy przekształcanego.
Skutki wprowadzenia i stosowania regulacji
Interpretacje podatkowe – co do zasady charakter ochronny interpretacji podatkowej dla następcy prawnego jest ograniczony. Jak wskazuje NSA w wyroku z 27 lutego 2013 r. (sygn. akt II FSK 1385/11): „Następca prawny zainteresowanego może w związku z tym skorzystać z ochrony, o jakiej mowa w art.14k i art.14m O.p. wyłącznie wówczas, gdy zainteresowany, któremu udzielono interpretacji, zastosował się do niej przed dniem połączenia (przejęcia). Uzyska przy tym ochronę tylko w takim zakresie i na takich samych warunkach, na jakich przysługiwałaby jego poprzednikowi prawnemu”. Kwestia zastosowania interpretacji podatkowej poprzednika wymaga więc odrębnej analizy.
Strata podatkowa – zgodnie z art. 7 ust. 3 pkt 4 ustawy o CIT: „Przy ustalaniu dochodu, o którym mowa w ust. 1, stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się strat przedsiębiorców przekształcanych, łączonych, przejmowanych lub dzielonych – w razie przekształcenia formy prawnej, łączenia lub podziału przedsiębiorców, z wyjątkiem przekształcenia spółki w inną spółkę”. Kwestia rozliczania straty jest zatem wyjątkiem od zasady sukcesji generalnej praw i obowiązków.
Środki trwałe – zgodnie z art. 16g ust. 9 i art. 16h ust. 3 ustawy o CIT co do zasady spółka przejmująca stosuje te same zasady amortyzacji, co podmiot przejmowany, a wartość początkowa ustalana jest w oparciu o wysokości wartości początkowej wynikającej z ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych spółki łączonej.
Rozliczenie kosztów – w zależności od kategorii kosztów (pośrednie czy bezpośrednie) różne podmioty będą uprawnione do wykazania tych kosztów. Ponadto kolejne zagadnienia wymagające odrębnej analizy powstają w sytuacji korygowania kosztów, gdzie kwalifikacja zależy w dużej mierze od przyczyn korekty.
Skutki połączenia i przekształcenia są zatem bardzo różne i każdorazowo wymagają odrębnej, specjalistycznej analizy. Dobrą praktyką jest zaangażowanie w takie procesy zespołu doświadczonych doradców podatkowych, którzy – rozumiejąc specyfikę przedsiębiorstw – potrafią określić wiążące się z nimi konsekwencje podatkowe.
Autor: radca prawny Robert Nogacki, Kancelaria Prawna Skarbiec specjalizuje się w ochronie majątku, doradztwie strategicznym dla przedsiębiorców oraz zarządzaniu sytuacjami kryzysowymi.
