Transakcje łańcuchowe charakteryzują się bezpośrednią dostawą towaru od pierwszego podmiotu w łańcuchu do ostatniego, podczas gdy faktura dotycząca dostawy „przechodzi” przez każdy podmiot w łańcuchu. Szczególną formą transakcji łańcuchowych są transakcje trójstronne, które są związane ze szczególnymi wymogami w zakresie dokumentacji oraz rozliczenia VAT. O tym jakie to wymogi i jakie są konsekwencje braku przestrzegania formalności związanych z transakcjami trójstronnymi przekonał się podatnik w sprawie, która została rozstrzygnięta przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (sprawa C‑247/21).
Wewnątrzwspólnotowa transakcja trójstronna
Wewnątrzwspólnotowe transakcje trójstronne polegają w uproszczeniu na sprzedaży towaru pomiędzy trzema podmiotami, podczas gdy towar przemieszczany jest fizycznie jedynie pomiędzy pierwszym, a trzecim podmiotem w łańcuchu.
Zgodnie z ustawą o VAT wewnątrzwspólnotowa transakcja trójstronna powinna spełniać następujące warunki:
- trzech podatników VAT zidentyfikowanych na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych w trzech różnych państwach członkowskich uczestniczy w dostawie towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności, przy czym dostawa tego towaru jest dokonana między pierwszym i drugim oraz drugim i ostatnim w kolejności,
- przedmiot dostawy jest wysyłany lub transportowany przez pierwszego lub też transportowany przez drugiego w kolejności podatnika VAT lub na ich rzecz z terytorium jednego państwa członkowskiego na terytorium innego państwa członkowskiego;
Łączne spełnienie warunków prowadzi do rozpoznania wewnątrzwspólnotowej transakcji trójstronnej i tym samym umożliwia skorzystanie z procedury uproszczonej.
Procedura uproszczona
Procedura uproszczona umożliwia łatwiejsze rozliczenie podatku VAT w związku z dokonywaną transakcją trójstronną. Zgodnie z art. 135 ust 1 pkt 4) ustawy o VAT przez procedurę uproszczoną rozumie się procedurę rozliczania VAT polegającą na tym, że ostatni w kolejności podatnik VAT rozlicza VAT z tytułu dokonania na jego rzecz dostawy towarów przez drugiego w kolejności podatnika VAT, jeżeli łącznie są spełnione następujące warunki:
- dostawa na rzecz ostatniego w kolejności podatnika VAT była bezpośrednio poprzedzona wewnątrzwspólnotowym nabyciem towarów u drugiego w kolejności podatnika VAT,
- drugi w kolejności podatnik VAT dokonujący dostawy na rzecz ostatniego w kolejności podatnika VAT nie posiada siedziby działalności gospodarczej na terytorium państwa członkowskiego, w którym kończy się transport lub wysyłka,
- drugi w kolejności podatnik VAT stosuje wobec pierwszego i ostatniego w kolejności podatnika VAT ten sam numer identyfikacyjny na potrzeby VAT, który został mu przyznany przez państwo członkowskie inne niż to, w którym zaczyna się lub kończy transport lub wysyłka,
- ostatni w kolejności podatnik VAT stosuje numer identyfikacyjny na potrzeby VAT państwa członkowskiego, w którym kończy się transport lub wysyłka,
- ostatni w kolejności podatnik VAT został wskazany przez drugiego w kolejności podatnika VAT jako obowiązany do rozliczenia podatku VAT od dostawy towarów realizowanej w ramach procedury uproszczonej.
Dodatkowo na fakturze wystawionej przez drugi podmiot w łańcuch transakcji powinna znaleźć się adnotacja: VAT: „Faktura WE uproszczona na mocy art. 135-138 ustawy o ptu” lub „VAT: Faktura WE uproszczona na mocy artykułu 141 dyrektywy 2006/112/WE” oraz informacja, że podatek VAT z tytułu dokonanej dostawy zostanie rozliczony przez ostatniego w kolejności podatnika podatku od wartości dodanej wraz z podaniem jego nr VAT.
Dopiero spełnienie wszystkich powyższych warunków umożliwia zastosowanie preferencyjnego rozliczenia VAT wynikającego z procedury uproszczonej.
Wyrok TSUE
W wyroku z dnia 8 grudnia 2022 r. W sprawie C‑247/21 Luxury Trust Automobil GmbH TSUE stwierdził, że w ramach transakcji trójstronnej nabywca końcowy nie jest skutecznie wyznaczony jako osoba zobowiązana do zapłaty podatku od wartości dodanej (VAT), jeżeli faktura wystawiona przez nabywcę pośredniego nie zawiera wzmianki „odwrotne obciążenie”, o którym mowa w art. 226 pkt 11a dyrektywy 2006/112, ze zmianami. Zaznaczył także, że pominięcie na fakturze wzmianki „odwrotne obciążenie” wymaganej na podstawie tego przepisu nie może zostać skorygowane w późniejszym terminie poprzez dodanie informacji wskazującej, że faktura ta dotyczy wewnątrzwspólnotowej transakcji trójstronnej, i że zobowiązanie podatkowe zostaje przeniesione na odbiorcę dostawy.
Wyrok ten dotyczył „środkowego” podmiotu w łańcuchu transakcji i należy zaznaczyć, że jest bardzo negatywny dla przedsiębiorców, którzy angażując się w transakcje trójstronne, także w procedurze uproszczonej, muszą być świadomi jak wielkie ryzyko podatkowe jest związane z niespełnieniem formalnych warunków zastosowania preferencji. Tym bardziej, że jak wskazał TSUE nie jest możliwe uzupełnienie niezbędnych informacji po fakcie. W konsekwencji błędów formalnych podatnik w przywołanym przypadku błędnie rozliczył VAT myśląc, że może skorzystać z procedury uproszczonej, tym czasem austriackie organy podatkowe naliczyły VAT bez prawa do odliczenia. W efekcie przedsiębiorca będący drugim podmiotem w łańcuchu musiał rozliczyć i ponieść koszty podatku VAT.
Powyższy wyrok choć dotyczy spółki austriackiej, ze względu na zharmonizowane brzemiennie art. 136 ustawy o VAT, możne zostać bezpośrednio odniesiony także do polskich podatników. Warto zaznaczyć, że ten wyrok jest odejściem od dotychczasowego podejścia TSUE, zgodnie z którym istotny dla rozliczenia transakcji był faktyczny jej przebiega, a kwestie formalne miały drugorzędne znaczenie.
Autor: Agnieszka Stachurska, dyrektor zarządzająca biurem rachunkowym Skarbiec Corporate Services z grupy Kancelarii Prawnych Skarbiec, specjalizującej się w doradztwie prawnym, podatkowym oraz strategicznym dla przedsiębiorców
