Właściwe udokumentowanie wydatku jest jednym z niezbędnych kryteriów jego kwalifikacji do kosztów uzyskania przychodów. W związku z tym kwestia posiadania odpowiedniej dokumentacji do tej pory dotyczyła w głównej mierze podatku dochodowego. Od jakiegoś czasu wymóg odpowiedniego udokumentowania dokonywanego zakupu występuje także w kontekście odliczenia VAT naliczonego. Jedną z ostatnich spraw, jaka trafiła do Naczelnego Sądu Administracyjnego, była sytuacja nabycia przez przedsiębiorcę usług niematerialnych – mailingu, pozycjonowania oraz reklamy (wyrok NSA o sygn. akt I FSK 548/18).
Sprawa zawisła przed NSA
Sprawa, która wymagała rozstrzygnięcia przez NSA, dotyczyła zakupu przez podatnika i odliczenia VAT z faktury dotyczącej zakupu usług mailigu, reklamy Google, pozycjonowania domeny oraz stron internetowych, czyli usług pozwalających zwielokrotnić dotarcie do potencjalnych klientów i tym samym zwiększyć konkurencyjność oraz przychody przedsiębiorstwa.
W ocenie fiskusa faktury za usługi niematerialne nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu zdarzeń. Innymi słowy, urząd skarbowy wskazał, że na podstawie art. 88 ust. 3a ustawy o VAT podatnikowi nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur zakupowych, ponieważ faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane.
Podatnik nie zgadzał się z takim podejściem fiskusa, wskazując, że usługi niematerialne są bardzo trudne do udokumentowania i jedynym dowodem materialnym, jaki może przedstawić, są wydruki z bazy danych adresów mailingowych, na które realizowane są wysyłki. Ponadto przedsiębiorca zwrócił uwagę na znaczny wzrost liczby odwiedzin stron, na których oferowane miały być produkty, co wg podatnika było bezpośrednim skutkiem przeprowadzonej kampanii marketingowej.
Niestety taka argumentacja nie przekonała Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, który wskazał, iż wzrost wartości sprzedaży nie dowodzi, że usługi wymienione na fakturze zostały rzeczywiście wykonane. Ponadto WSA zwrócił uwagę na konieczność zachowania szczególnej przezorności przy dokumentowaniu wykonania usług niematerialnych, tak aby w przyszłości możliwe było wykazanie ich faktycznego istnienia.
Wyrok NSA
NSA w wyroku o sygn. akt I FSK 548/18 odniósł się w szczególności do kwestii należytej staranności w dokumentowaniu nabycia usług niematerialnych. NSA potwierdził wcześniejsze stanowisko WSA oraz fiskusa, że podatnik powinien dochować szczególnej staranności przy dokumentowaniu usług, zwłaszcza tych opiewających na duże kwoty. Ponadto w zaistniałym przypadku kwota za te usługi została zapłacona gotówką, co dodatkowo obniżyło szanse podatnika na uzyskanie pozytywnego wyroku NSA. Szczegółowe uzasadnienie będzie sporządzone przez NSA niebawem, niemniej już teraz można wskazać, że podejście NSA bazuje w głównej mierze na przesłance należytej staranności, która coraz częściej jest wykorzystywana przez organy i sądy administracyjne w sprawach dotyczących nieprawidłowości w rozliczeniu VAT.
Komentarz
Orzecznictwo sądów administracyjnych w kwestii posiadania dowodów na wykonanie usług niematerialnych jako przesłanki do odliczenia podatku VAT nie jest spójne.
Z jednej strony powyższy, negatywny wyrok NSA uzależnia prawo do odliczenia podatku VAT od posiadania dokumentacji wykonania usług niematerialnych. Podobne uzasadnienie znajdziemy w wyroku z dnia 15 maja 2018 r., sygn. akt I FSK 1175/16, w którym NSA wskazał, że przedsiębiorca, chcąc odliczyć VAT z faktur za usługi marketingowe, powinien wykazać, że usługi te zostały faktycznie wykonane, na co musi mieć dowody jednoznacznie dokumentujące tę okoliczność. Brak takich dokumentów uniemożliwia realizację prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego. Podobnie stwierdził NSA w wyroku z dnia 09 lutego 2016 r., sygn. akt I FSK 2043/14.
Z drugiej strony nawet sądy administracyjne wskazują, że powyższe podejście nie ma żadnego uzasadnienia, jeżeli chodzi o przepisy ustawy o VAT, na co zwrócił uwagę m.in. WSA w Gliwicach w wyroku z 18 lipca 2019 r., sygn. akt I SA/Gl 448/19. W wyroku tym WSA podkreślił, że nie mają oparcia ani w przepisach ogólnego prawa podatkowego, ani w unormowaniach z zakresu podatku od towarów i usług tezy, że na stronie postępowania podatkowego ciąży obowiązek posiadania materialnych dowodów potwierdzających wykonanie poszczególnych usług niematerialnych.
Pomimo iż prawo do odliczenia podatku naliczonego jest podstawową zasadą podatku VAT, to wydaje się jednak, że w dzisiejszych czasach podatnicy nie powinni pomijać kwestii należytej staranności w rozliczeniach VAT. Brak legalnej definicji tego pojęcia powoduje, że przedsiębiorcy powinni wykazywać się szczególną przezornością w zawieranych transakcjach. W praktyce często wdrażanym działaniem są różnego rodzaju procedury i systemy raportowania, opisujące sposób zawierania zamówień, akceptacji umów, zakupu towarów i dokumentacji tego zakupu oraz potwierdzenia dostawy czy świadczenia usług. Przestrzeganie tych procedur może uchronić podatnika przed zarzutem braku należytej staranności.
Autor: Kancelaria Prawna Skarbiec specjalizuje się w ochronie majątku, doradztwie strategicznym dla przedsiębiorców oraz zarządzaniu sytuacjami kryzysowymi.
