Spółka zawarła kontrakt na dużą budowę. W trakcie jego realizacji jeden z jej partnerów, który miał wykonać część robót, upadł. Aby dopełnić kontraktu, spółka nabywała potrzebne usługi w zastępstwie od innych podwykonawców, w tym także w celu naprawy wad i usterek. Chciała odliczyć VAT naliczony na wystawionych przez nich fakturach. W grę wchodziły setki tysięcy złotych, ale fiskus stwierdził, że te nabyte usługi nie mają nic wspólnego z kontraktem, a spółka nie nabyła ich w celach zarobkowych zgodnie z wymogami ustawy o VAT. Na tej podstawie odmówił jej prawa do odliczenia.

Zawiązanie konsorcjum celem przystąpienia do przetargu

Firma budowlana działająca w formie spółki z o.o. w czerwcu 2015 r. zawarła umowę konsorcjum, w którego skład weszło dwóch partnerów, również będących spółkami z o.o. Celem zawiązania konsorcjum było skuteczne przystąpienie do udziału w postępowaniu o udzielenie zamówienia publicznego na wykonanie robót budowlanych. Firma została jego liderem i koordynatorem prac wykonywanych przez pozostałych partnerów w ramach realizowanego kontraktu. Do jej kompetencji należało również przyjmowanie i dokonywanie płatności i wszelkich rozliczeń w imieniu swoim oraz partnerów z konsorcjum.

Wzajemna odpowiedzialność członków konsorcjum

Partnerzy wedle swoich specjalizacji i zakresu robót zawierali ze zleceniodawcą/zamawiającym umowy na podwykonawstwo we własnym imieniu, a wszystkie trzy spółki, będąc stronami konsorcjum, wyłączyły przyjęcie odpowiedzialności za ewentualne zobowiązania któregokolwiek z partnerów, mogące powstać na podstawie tych odrębnych umów. W przypadku jednak zaspokojenia roszczenia w zamian za któregokolwiek z partnerów, temu który je zaspokoił, przysługiwało roszczenie regresowe o jego zwrot.

Każdemu z partnerów przysługiwało wynagrodzenie odpowiadające zakresowi wykonanych zgodnie z kontraktem robót, które odebrał zamawiający. Wypłacał je lider, który mógł również domagać się od danego partnera zwrotu kosztów, jakie poniósł, a do których ten partner był zobowiązany. Liderowi przysługiwało również prawo do przejęcia od partnera wykonawstwa robót, z którymi ten się spóźniał, wykonywał je niezgodnie z kontraktem lub wcale. Wówczas partner zobowiązany był do pokrycia kosztów wykonania tych robót przez konsorcjum, w tym przez zatrudnionych przez konsorcjum podwykonawców, oraz wszelkich innych szkód, jakich doznali pozostali partnerzy wskutek niewywiązania się przez niego ze swojej części kontraktu. Lider mógł za to doliczać narzut w wysokości 5% wartości wykonawstwa zastępczego.

Zawarcie kontraktu i konieczne nabycie usług celem jego wypełnienia

W lipcu 2015 r. konsorcjum zawarło z zamawiającym umowę na wykonanie robót budowlanych. W ich trakcie jeden z partnerów utracił płynność finansową i nie był w stanie terminowo regulować płatności za dostawy materiałów budowlanych. W maju 2017 r. lider zawarł z nim porozumienie, w ramach którego zobowiązał się do pokrycia tych płatności. Lider zmuszony był również zlecić osobom trzecim wykonanie zastępcze części prac budowlanych za ww. partnera, a także prace naprawcze w celu usunięcia wad i usterek w robotach budowlanych, które ten partner już wykonał.

Całkowita wartość szkody i częściowe odszkodowanie

Pełniąca funkcję lidera spółka wystosowała do ubezpieczyciela żądanie gwarancyjne wypłaty ponad 800 tys. zł w ramach odszkodowania za niewykonanie i/lub nienależyte wykonanie zleconych partnerowi prac. Ubezpieczyciel wypłacił żądaną kwotę, a spółka zaliczyła ją na poczet poniesionych przez siebie kosztów podwykonawstwa zastępczego i usunięcia wad. Podwykonawcy wystawiali na rzecz lidera faktury z odwrotnym obciążeniem VAT, przenosząc obowiązek rozliczenia VAT na lidera.

Spółka ustaliła całkowitą wartość poniesionej w związku z zaistniałą sytuacją szkody na kwotę 2 642 092,29 zł. Składały się na nią koszty nabycia wykonawstwa robót zastępczych w wysokości 2 517 088,82 zł, powiększone o narzut 5% zgodnie z ustaleniami umowy konsorcjum. Pomniejszając ją o kwotę wypłaconych w ramach gwarancji 802 892,88 zł, wystawiła notę obciążeniową na partnera w wysokości 1 822 180,00 zł.

Organ stwierdził, że spółka nie ma prawa do odliczenia VAT

Spółka wystąpiła do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z zapytaniem, czy ma prawo do odliczenia VAT z faktur dokumentujących nabycie przez nią opisanych wyżej zastępczych robót budowlanych od podmiotów trzecich. W lutym 2018 r. organ odmówił firmie takiego prawa. W lipcu 2018 r. partner ogłosił upadłość. Spółka jako jego wierzyciel zgłosiła swoje pozostałe do uregulowania roszczenie w wysokości 1 822 180,00 zł do syndyka, który wierzytelności tej nie uznał. Kwota ta, jak zaznaczyła spółka, nie obejmuje poniesionych przez nią wydatków na prace naprawcze wad i usterek, bo te zostały pokryte tytułem wypłaconego przez ubezpieczyciela odszkodowania.

Firma, rozliczając wykonane na rzecz zamawiającego prace, wystawiła faktury obejmujące również roboty budowlane wykonane w ramach ww. wykonawstwa zastępczego, na które wystawiła partnerowi notę obciążającą. Nie uwzględniła w nich jednak kosztów usunięcia usterek i wad, bo te zostały pokryte w ramach gwarancji przez ubezpieczyciela. Łączna kwota zafakturowania przez konsorcjum wyniosła 3 300 000,00 zł netto, a więc przekraczała koszt nabycia wykonawstwa zastępczego. Zamawiający inwestor wypłacił spółce tylko 1 300 000,00 zł, wdając się z nią w spór co do pozostałej kwoty.

Ponowny wniosek o wydanie interpretacji

W związku z zaistniałą sytuacją i zmianą stanu faktycznego, zwłaszcza w postaci odmowy uwzględnienia wierzytelności firmy przez syndyka, spółka na nowo wystąpiła do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej, czy jako nabywca usług zastępczych od podwykonawców, przyjmując rolę podatnika VAT, ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Spółka stała na stanowisku, że przysługuje jej prawo do obniżenia VAT należnego o VAT naliczony od całej kwoty poniesionych przez nią kosztów nabycia zastępczych robót budowlanych, czyli 2 517 088,82 zł brutto, a więc łącznie z uzyskanym odszkodowaniem gwarancyjnym.

Warunkiem do odliczenia VAT jest związek wydatku z czynnością opodatkowaną

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że spółka, ponosząc koszty zatrudnienia podwykonawców do wykonania prac w zastępstwie partnera, jak i naprawy powstałych z jego winy wad i usterek, nie czyniła tego w celach zarobkowych, lecz celem usunięcia skutków nierzetelnego wykonania świadczenia przez swojego partnera. Zdaniem organu koszt ten nie ma związku z czynnościami opodatkowanymi, a w konsekwencji spółce z tytułu ich nabycia nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego. Jej roszczenie o zwrot tych nakładów miało charakter odszkodowawczy i nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. A jak wskazał organ, na mocy art. 86 ust. 1 ustawy o VAT warunkiem koniecznym możliwości odliczenia VAT przez podatnika jest istnienie związku pomiędzy wydatkiem a czynnością opodatkowaną.

Organ nie uzasadnił, z jakich przyczyn uznał, że spółka nie nabyła usług do celów zarobkowych

Dokonana przez organ interpretacja nie utrzymała się w sądzie, który uznał, że organ w sposób lakoniczny uzasadnił swoje przeciwstawne stanowisko do tego, które prezentuje spółka. Sąd stwierdził, że zaprezentowane przez Dyrektora KIS rozumowanie mogłoby być uzasadnione, gdyby spółka faktycznie uzyskała zwrot kosztów lub odszkodowanie za nabyte przez nią roboty budowlane. Zwrócił również uwagę, że organ w ogóle nie odniósł się do faktu, iż firma nie tylko zleciła podwykonawcom wykonanie robót celem usunięcia wad, ale i po to, by wywiązać się ze zobowiązań kontraktowych wobec zamawiającego. Zakupione prace odsprzedała później zamawiającemu i ujęła je na wystawionych mu fakturach. Jak podkreślił sąd, organ podatkowy nie uzasadnił, z jakich powodów uznał, że firma nie działała przy tym w celach zarobkowych. Mając to na uwadze, WSA przychylił się do skargi spółki. Jak orzekł:

„Nie odniósł się organ do podnoszonej okoliczności, że cały zakres prac wykonanych w ramach wykonawstwa zastępczego podlegał odsprzedaży na rzecz Zamawiającego, co dowodzi bezpośredniego związku nabytych usług od podwykonawców zastępczych z przychodami opodatkowanymi Skarżącej” (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z 27 października 2020 r., sygn. akt I SA/Rz 424/20).

Organu nie obchodzi brak rekompensaty zapłaconego przez spółkę podatku

Opisana sprawa stanowi jaskrawy przykład absurdu. Absurdalnego postępowania, jakiego wobec przedsiębiorcy dopuścił się organ podatkowy, który powinien w istocie stać na straży bezpieczeństwa obrotu gospodarczego i pewności prawa. Trudno bowiem odnaleźć racjonalną przyczynę, jakiej nie potrafił też wskazać sam organ, dla której firma nabywałaby usługi, po czym poniosła ich koszty w innym celu niż realizacja ciążących na niej zobowiązań wynikających z kontraktu, prowadząca do zachowania źródła przychodu. Ale chyba jeszcze bardziej absurdalne w tej sprawie jest naruszanie przez organ kosztem przedsiębiorcy tak fundamentalnej, podstawowej reguły neutralności podatku VAT.

„Zasadny jest zarzut Skarżącej, co do braku stanowiska organu w odniesieniu do realizacji zasady neutralności VAT w sytuacji, gdy z wniosku wynika, że nie doszło i nie dojdzie do faktycznego zrekompensowania kosztów zapłaconego przez Skarżącą podatku” (sygn. akt I SA/Rz 424/20).

Autor: Kinga Hanna Stachowiak – Wspólnik Zarządzający w Kancelarii Prawnej Skarbiec specjalizującej się w ochronie majątku, doradztwie strategicznym i zarządzaniu sytuacjami kryzysowymi. Prezes Zarządu spółek z branży nieruchomości i consultingu biznesowego.