Naczelnik urzędu skarbowego wydał decyzję, w której uzasadnieniu określił kwotę zobowiązania podatnika. Jednak w sentencji decyzji zobowiązał go do zapłaty kwoty niższej. Organ II instancji uznał, że to oczywisty błąd naczelnika, który można naprawić w decyzji odwoławczej podwyższając kwotę zobowiązania do właściwej wysokości. Takie działanie jest niedopuszczalne, orzekł 8 maja 2023 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie (sygn. akt I SA/Kr 20/23).
Zakaz reformationis in peius
W postępowaniu podatkowym obowiązuje zakaz reformationis in peius, czyli gwarancja procesowa, zgodnie z którą organ odwoławczy nie może wydać decyzji na niekorzyść strony odwołującej się, chyba że zaskarżona decyzja rażąco narusza prawo lub interes publiczny. Celem tej zasady jest niedopuszczanie do sytuacji, w których pomimo poczucia pokrzywdzenia, czy niesłuszności rozstrzygnięcia organu, podatnik powstrzymałby się od wniesienia środka zaskarżenia w obawie, że jego położenie ulegnie pogorszeniu. W wyroku z 8 maja 2023 r. WSA w Krakowie orzekł, że nawet jeśli organ I instancji popełnił błąd w sentencji swojego rozstrzygnięcia poprzez zaniżenie zobowiązania podatnika, organ odwoławczy nie może tego błędu naprawiać podnosząc jego wysokość.
Niewykazane w PIT odsetki od odszkodowania
W 2020 r., po przeprowadzeniu czynności sprawdzających naczelnik urzędu skarbowego wezwał podatnika do udokumentowania źródeł pochodzenia środków w kwocie ponad 1 mln zł, które przekazał synowi w drodze darowizny w 2016 r. Podatnik przedstawił wyroki sądów, na podstawie których uzyskał ponad 2 mln zł odszkodowania od Skarbu Państwa za wywłaszczoną nieruchomość, należącą do jego poprzedniczki prawnej. Naczelnik stwierdził, że podatnik nie wykazał w zeznaniu podatkowym za 2016 r. odsetek od tego odszkodowania, które otrzymał w kwocie 177 tys. zł. Organ wszczął więc postępowanie podatkowe, w wyniku którego określił podatnikowi zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r. w wysokości ponad 36 tys. zł.
Zobowiązanie do zapłaty niższe niż to wynikało z uzasadnienia
W wyniku wniesionego odwołania dyrektor izby administracji skarbowej uchylił decyzję naczelnika, ale tylko po to, by ustalić wysokość spornego zobowiązania w wyższej kwocie, przekraczającej 37 tys. zł. Zdaniem dyrektora, zebrane dowody nie budziły wątpliwości, co do wysokości otrzymanego przez podatnika odszkodowania oraz odsetek. Organ odwoławczy stwierdził jednak, że naczelnik prawidłowo w swojej decyzji obliczył podatek w wysokości 37 393 zł, ale w sentencji swojej decyzji wskazał omyłkowo kwotę do zapłaty – 36 014 zł. Zdaniem dyrektora, organ I instancji dopuścił się tym naruszenia przepisów ustawy o PIT, a zatem wystąpiły przesłanki wyłączające zakaz reforamtionis in peius (decyzja rażąco narusza prawo lub interes publiczny).
Co oznacza „na niekorzyść strony”?
Rozpoznający skargę podatnika Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wskazał, że przepisy podatkowe nie wyjaśniają pojęcia zakazu wydawania decyzji „na niekorzyść strony”. Jednak wyjaśnia je jednolita linia orzecznicza sądów administracyjnych, stwierdzając, że należy je rozumieć jako zakaz zwiększania przez organ odwoławczy obciążenia podatnika w porównaniu do obciążenia, jakie wynikało z decyzji organu I instancji. Przenosząc to na grunt przedmiotowej sprawy, mimo że wysokość zobowiązania została w decyzji naczelnika urzędu skarbowego określona prawidłowo w kwocie 37 393 zł, to jednak jako kwota do zapłaty zostało wskazane 36 014 zł. Nie ma wątpliwości, że decyzja organu II instancji, zwiększająca obowiązek zapłaty o 1 379 zł jest mniej korzystniejsza dla podatnika od poprzedniej, i pogorsza jego sytuację prawną.
Interes publiczny nie może być utożsamiany z interesem fiskalnym
WSA odniósł się również do drugiej z przesłanek uprawniających do odstępstwa od zakazu reformationis in peius – istnienia zagrożenia dla interesu publicznego. W tej kwestii przywołał wyrok Sądu Najwyższego z 24 czerwca 1993 r., w którym SN orzekł, że pojęcie interesu społecznego nie może być w szczególności identyfikowane z interesem ekonomicznym lub fiskalnym.
Organy nie mogą naprawiać swoich błędów kosztem podatnika
Krakowski sąd uznał, że nawet jeśli organ I instancji dopuścił się naruszenia prawa, które nie było rażące (błąd w ostatecznej wysokości zobowiązania podatkowego), jak również rażące nie było naruszenie interesu publicznego, to organ II instancji nie może naprawiać takich błędów rozstrzygając na niekorzyść odwołującego się podatnika, jeśli jedynym skarżącym tę błędną decyzję jest ten sam podatnik, którego decyzja dotyczy. WSA przywołał stanowisko NSA wyrażone w wyroku z 18 listopada 2014 r., sygn. akt II FSK 2850/12, zgodnie z którym rozbieżność pomiędzy sentencją rozstrzygnięcia a jego uzasadnieniem nie stanowi rażącego naruszenia prawa. Stąd nie jest to przesłanką odstąpienia od zakazu reformationis in peius.
Podsumowanie
Zakaz wydawania przez organ odwoławczy decyzji na niekorzyść odwołującego się stanowi jedną z fundamentalnych zasad procesowych w demokratycznym państwie prawa. Jej celem jest uniknięcie sytuacji, gdy podatnik czując się pokrzywdzony rozstrzygnięciem organu nie zaskarża go z obawy o możliwość pogorszenia swojej sytuacji niekorzystnym rozstrzygnięciem organu, co prawda odwoławczego, ale jednak organu tej samej administracji.
Autor: radca prawny Robert Nogacki, partner zarządzający Kancelarią Prawną Skarbiec specjalizującą się w doradztwie prawnym, podatkowym oraz strategicznym dla przedsiębiorców
