Co do zasady transakcje, w przypadku których towar opuszcza granice Polski, mogą korzystać z obniżonej stawki VAT w wysokości 0%. Jednakże, jak pokazuje praktyka wynikająca z interpretacji organów podatkowych oraz wyroków sądów administracyjnych, prawidłowe zakwalifikowanie na potrzeby VAT transakcji towarowych międzynarodowych jest bardzo trudne i wymaga wnikliwej analizy warunków dostawy oraz przebiegu transakcji. Jedną z transakcji, która z pozoru jest prosta, lecz w pewnych warunkach może generować duże ryzyko podatkowe w VAT, jest eksport towarów.
Eksport towarów
Przez eksport towarów zgodnie z ustawą o VAT rozumie się dostawę towarów wysyłanych lub transportowanych z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej przez: (i) dostawcę lub na jego rzecz, lub (ii) nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju lub na jego rzecz, jeżeli wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej jest potwierdzony przez właściwy organ celny określony w przepisach celnych. Jeżeli dostawa spełnia warunki uznania jej za eksport towarów, to na podstawie art. 41 ust. 4 ustawy o VAT stawka podatku VAT w eksporcie towarów wynosi 0%, w przypadku gdy wywóz dokonywany jest przez dostawcę lub na jego rzecz (eksport bezpośredni). Stawkę 0% można zastosować po spełnieniu określonych warunków. Jednym z tych warunków jest posiadanie przez podatnika w odpowiednim terminie dokumentu potwierdzającego wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej. Co do zasady elektroniczny komunikat IE599 przesłany eksporterowi przez urząd celny wywozu jest dokumentem potwierdzającym wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej (także dla celów podatkowych). Jeśli podatnik z przyczyn od siebie niezależnych nie otrzyma komunikatu elektronicznego generowanego przez ECS, nie może ponosić negatywnych konsekwencji tego stanu rzeczy. Można wówczas udokumentować wywóz dokumentami zastępczymi (takim dokumentem może być np. wywozowy dokument towarzyszący (EAD) z pieczęcią urzędu celnego wyprowadzenia).
Transakcje łańcuchowe
Powyższa definicja i warunki do zastosowania stawki 0% wydają się proste i oczywiste. Sytuacja się komplikuje, gdy mamy do czynienia z tzw. transakcjami łańcuchowymi, w ramach których towar transportowany jest od pierwszego do ostatniego podmiotu w łańcuchu, a faktura przechodzi przez podmioty pośredniczące. Zgodnie z art. 7 ust. 8 ustawy o VAT w przypadku, gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z tych podmiotów. Jednocześnie w przypadku transakcji łańcuchowych opodatkowaniu preferencyjną (0%) stawką VAT podlega wyłącznie jedna dostawa w łańcuchu dostaw, do której jest „przyporządkowana” wysyłka lub transport towaru (tzw. dostawa ruchoma lub międzynarodowa). Pozostałe dostawy (tzw. dostawy nieruchome) są natomiast opodatkowane odpowiednio – w miejscu rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów (dostawa poprzedzająca dostawę ruchomą) lub jej zakończenia (dostawa następująca po dostawie ruchomej), według stawki VAT właściwej dla dostawy towarów na terytorium tych krajów.
Przy czym, w celu określenia, która dostawa jest „ruchoma”, decydujące znaczenie ma kwestia organizacji transportu (tj. wskazanie, który podmiot wykonuje lub zleca transport towarów). Dodatkowo istotne jest również określenie gdzie (na terytorium, którego kraju) prawo do rozporządzania towarem jak właściciel przechodzi na kolejne podmioty w łańcuchu.
Przykład łańcucha dostaw
Dla zobrazowania powyższego warto przedstawić przykład, który został opisany m.in. w interpretacji Dyrektora KIS z dnia 26 kwietnia 2019, nr 0112-KDIL1-3.4012.70.2019.2.AP. W tej sprawie współpraca pomiędzy podmiotami polega m.in. na tym, iż spółka A nabywa na terenie Polski pewne towary od ich producenta, spółki B, które następnie sprzedaje na rzecz swojego kontrahenta, spółki C, który nabywa te towary z intencją ich wywozu z terytorium Polski poza terytorium Unii Europejskiej. Towary nabyte przez spółkę C od spółki B są sprzedawane przez niego dystrybutorom z krajów spoza terytorium Unii spółki D, którzy sprzedają towary ostatecznym odbiorcom, mającym siedziby w krajach zakończenia transportu poza Unią.
Powyżej opisany schemat dotyczył jedynie fakturowania, tzn. obiegu faktur pomiędzy spółkami, gdyż w ramach uzgodnień pomiędzy stronami transakcji towary są transportowane bezpośrednio z magazynu spółki A (producenta) z Polski do Klienta (ostatecznego odbiorcy) do kraju poza terytorium Unii Europejskiej. Transport co do zasady organizuje spółka B, która pozostaje w faktycznym, bezpośrednim kontakcie z przewoźnikiem przed, w trakcie i ewentualnie po transporcie. Dodatkowo spółka B dokonuje odprawy celnej.
Stanowisko Dyrektora KIS
W oparciu o wyżej opisany stan sprawy, w interpretacji z dnia 26 kwietnia 2019 r., nr 0112-KDIL1-3.4012.70.2019.2.AP, Dyrektor KIS wskazał, że przy określaniu, która z dostaw w łańcuchu jest ruchoma, oprócz kwestii organizacji transportu, znaczenie ma miejsce (kraj), w którym dochodzi do przeniesienia prawa do dysponowania towarem jak właściciel pomiędzy uczestnikami transakcji. Innymi słowy, spółka B nie jest/nie będzie uprawniona (pomimo że posiada dokumenty potwierdzające wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej – komunikat IE-599 czy dokument SAD) do uznania dokonywanych transakcji za eksport towarów i stosowania w stosunku do tych transakcji stawki podatku od towarów i usług w wysokości 0%, ponieważ dostawy te nie podlegają opodatkowaniu tym podatkiem – miejscem ich świadczenia (opodatkowania) nie jest/nie będzie terytorium kraju. Zatem spółka B nie powinna rozpoznawać na terytorium Polski eksportu, lecz zarejestrować się w kraju, do którego towary są transportowane.
Wnioski
Powyżej opisana sprawa pokazuje, jak istotne jest dokładne przeanalizowanie warunków transakcji, szczególnie jeżeli dotyczy ona transakcji łańcuchowych. Wcześniejsza analiza pozwala ograniczyć ryzyko podatkowe oraz umożliwia odpowiednie ukształtowanie transakcji. Przykładowo spółka B uniknęłaby rejestracji w innym kraju na potrzeby VAT, gdyby fizycznie nabyła towary i prawo do rozporządzania nimi, a dopiero później (np. po kilku dniach) dokonała ich wywozu. Jeżeli podatnik często dokonuje transakcji eksportowych czy wewnątrzunijnych, warto skorzystać z pomocy kompetentnego doradcy podatkowego.
Autor: radca prawny Robert Nogacki, Kancelaria Prawna Skarbiec specjalizuje się w ochronie majątku, doradztwie strategicznym dla przedsiębiorców oraz zarządzaniu sytuacjami kryzysowymi.
