Dostawa nieruchomości jako czynność opodatkowana VAT może korzystać ze zwolnienia z podatku pod warunkiem dokonania jej po upływie 2 lat od tzw. pierwszego zasiedlenia. W praktyce organy podatkowe wymagały jednak dodatkowo, aby dostawa nieruchomości następowała w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu. W przeciwnym razie fiskus odmawiał podatnikom prawa do zwolnienia. Wyrok WSA z dnia 24 lipca 2018 r., sygn. akt III SA/Gl 256/16, potwierdza, że rację mieli jednak podatnicy.
Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług: „Zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim, lub gdy pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata” (Dz.U. 2004 nr 54 poz. 535 ze zm.). Z kolei pod pojęciem pierwszego zasiedlenia ustawa rozumie: „oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich wybudowaniu lub ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej” (art. 2 pkt 14 ustawy o VAT).
Wydanie budynku w ramach opodatkowanych czynności
W listopadzie 2001 r. spółka z o.o. nabyła prawo użytkowania wieczystego gruntu wraz z halą produkcyjną i budynkiem administracyjno-socjalnym, na którego ulepszenie poniosła w 2004 r. wydatki przekraczające 30% jego wartości początkowej. Budynek ten wykorzystywany był wyłącznie na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej. W związku z zamiarem dokonania dostawy tych nieruchomości spółka wystąpiła do Dyrektora Izby Skarbowej (dalej: DIS) o wydanie interpretacji przepisów w zakresie opodatkowania tej dostawy.
DIS podzielił stanowisko spółki, że skoro wydatki poniesione na modernizację hali nie przekraczały 30% jej wartości początkowej, to jej pierwsze zasiedlenie nastąpiło już z dniem podpisania aktu notarialnego, czyli w listopadzie 2001 r. Dokonanie dostawy tego budynku będzie zatem mogło skorzystać z przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy VAT zwolnienia z podatku od towarów i usług. Organ odmówił jednak prawa do jego zastosowania wobec dostawy budynku administracyjno-socjalnego. Jego zdaniem byłoby to możliwe, gdyby po poniesieniu wydatków na jego modernizację w kwocie przekraczającej przywołane 30% kryterium spółka wydała go pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi, ale w ramach czynności podlegających opodatkowaniu VAT.
5-letni wyjątek i 2-letni okres karencji
W odpowiedzi spółka wskazała na zawarty w art. 43 ust. 1 pkt 7a ustawy o VAT wyjątek. Przewidywał on zwolnienie z VAT dostaw budynków, które już po ulepszeniu były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat, a który to warunek został przez spółkę spełniony. Niemniej istota sporu toczyła się wokół kwestii, czy do pierwszego zasiedlenia w rozumieniu ustawy o VAT w istocie doszło na 2 lata przed planowaną dostawą nieruchomości. Zwolnienie z VAT nie ma bowiem zastosowania do dostaw budynków, jeśli pomiędzy nią a pierwszym zasiedleniem upłynął okres krótszy niż 2 lata (art. 43 ust. 1 pkt 10 lit. b ustawy o VAT).
Pytanie prejudycjalne
Wobec podtrzymania stanowiska przez DIS spółka złożyła skargę do wojewódzkiego sądu administracyjnego, wnosząc następnie o zawieszenie postępowania do czasu udzielenia przez Trybunał Sprawiedliwości UE mającej decydujące znaczenie dla sprawy odpowiedzi na pytanie prejudycjalne zadane mu przez Naczelny Sąd Administracyjny.
NSA powziął bowiem wątpliwości co do zgodności pojęcia „pierwszego zasiedlenia” zdefiniowanego w art. 2 pkt 14 ustawy o VAT i użytego w art. 43 ust. 1 pkt 10 tejże ustawy z art. 135 ust. 1 lit. j) Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. 2006, L 347, s. 1). Zdaniem sądu najistotniejsze było ustalenie, „czy rzeczywiście pierwszemu zasiedleniu musi towarzyszyć czynność opodatkowana, jak to przyjęto w art. 2 pkt 14 u.p.t.u., czy też przez pierwsze zasiedlenie należy rozumieć faktyczne zasiedlenie budynku (oddanie go do faktycznego użytkowania) po wybudowaniu lub przebudowie/renowacji, jeżeli wskutek przebudowy lub renowacji powstała przekształcona nieruchomość” (postanowienie NSA z 23.02.2016 r., I FSK 1573/14).
Definicja pierwszego zasiedlenia
W wyroku z dnia 16 listopada 2017 r. Trybunał potwierdził wątpliwości NSA, stwierdzając, że przepisy artykułów 12 ust. 1 i 2 oraz 135 ust. 1 lit. j) unijnej dyrektywy VAT sprzeciwiają się przepisom krajowym, uzależniającym uzyskanie zwolnienia z podatku od wartości dodanej przy dostawie budynku od spełnienia warunku, by pierwsze jego zasiedlenie nastąpiło w korelacji z czynnością podlegającą opodatkowaniu (sprawa C‑308/16, Kozuba Premium Selection sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie).
WSA w Gliwicach wskutek wydania przez TSUE wyroku odwiesił postępowanie i powołał się na ten wyrok w wydanym przez siebie rozstrzygnięciu. Na jego podstawie zbudował zgodną z prounijną wykładnią przepisu art. 2 pkt 14 ustawy o VAT definicję pierwszego zasiedlenia, która brzmi w sposób następujący: „pod pojęciem pierwszego zasiedlenia rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich: a) wybudowaniu lub b) ulepszeniu (rozumianego jako synonim przebudowy), jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie (przebudowę), w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej” (III SA/Gl 256/16). Tym samym sąd przyznał rację spółce, uchylając interpretację indywidualną organu uzależniającą zwolnienie z podatku VAT dostawy budynku od spełnienia warunku, zgodnie z którym pierwsze zasiedlenie tego budynku musi nastąpić w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu.
Autor: radca prawny Robert Nogacki, Kancelaria Prawna Skarbiec specjalizuje się w ochronie majątku oraz doradztwie strategicznym dla przedsiębiorców.
